Αριθμός 452/2019
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ
Z' ΠΟΙΝΙΚΟ ΤΜΗΜΑ
Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Αγγελική Αλειφεροπούλου, Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου, Δημήτριο Γεώργα, Δημήτριο Τζιούβα, Ιωάννη Μαγγίνα και Χρυσούλα Φλώρου - Κοντοδήμου Εισηγήτρια, Αρεοπαγίτες.
Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημά του στις 5 Δεκεμβρίου 2018, με την παρουσία του Αντεισαγγελέα του Αρείου Πάγου Ευάγγελου Ζαχαρή (γιατί κωλύεται η Εισαγγελέας) και της Γραμματέως Αικατερίνης Αναγνωστοπούλου, για να δικάσει την αίτηση του αναιρεσείοντος - κατηγορουμένου Κ. Σ. του Δ., κατοίκου ..., που εκπροσωπήθηκε από τον πληρεξούσιο δικηγόρο του Δημήτριο Κλειδαρά, για αναίρεση της υπ'αριθ.1065/2018 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου (Κακουργημάτων) Αθηνών. Με πολιτικώς ενάγον το Ελληνικό Δημόσιο, νομίμως εκπροσωπούμενο, το οποίο δεν εκπροσωπήθηκε. Το Τριμελές Εφετείο (Κακουργημάτων) Αθηνών με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ' αυτή, και o αναιρεσείων - κατηγορούμενος ζητεί την αναίρεση αυτής, για τους λόγους που αναφέρονται στην από 3 Μαΐου 2018 αίτησή του αναιρέσεως, η οποία επιδόθηκε στην Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου στις 3 Μαΐου 2018, έλαβε αριθμό πρωτοκόλλου 4661/3-5-2018 και η οποία καταχωρίστηκε στο οικείο πινάκιο με τον αριθμό 636/2018.
Αφού άκουσε Τον πληρεξούσιο δικηγόρο του αναιρεσείοντος, που ζήτησε όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά και τον Αντεισαγγελέα, που πρότεινε να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως.
ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ
Κατά τις διατάξεις του άρθρου 18 παρ. 1 α' και β' του Ν. 2523/1997 για "Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις", όπως ίσχυαν αρχικά, "1. Αδίκημα μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου - εργασιών και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών διαπράττει ο φορολογούμενος ο οποίος προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή αυτών δεν απέδωσε ή απέδωσε ανακριβώς τους άνω φόρους, τέλη ή εισφορές ή συμψήφισε ή εξαπατώντας τη φορολογική αρχή έλαβε επιστροφή Φ.Π.Α., τιμωρούμενος: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή επιστράφηκε ή δεν αποδόθηκε, υπερβαίνει σε ετήσια βάση το ποσό του ενός εκατομμυρίου (1.000.000) δραχμών και β) με κάθειρξη μέχρι δέκα ετών, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα είκοσι πέντε εκατομμύρια (25.000.000) δραχμές". Ακολούθως, με το άρθρο 21 παρ. 1 περ. θ' του Ν. 2948/2001, τα ως άνω προβλεπόμενα σε δραχμές όρια καθορίστηκαν από 1-1-2002 σε τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ και σε εβδομήντα πέντε χιλιάδες (75.000) ευρώ, αντίστοιχα. Στη συνέχεια, με το άρθρο 16 παρ. 1 του Ν. 3888/2010, αντικαταστάθηκε η ως άνω διάταξη του άρθρου 18 παρ. 1 του Ν. 2523/1997 ως εξής: "1. Αδίκημα μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου - εργασιών και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών διαπράττει ο φορολογούμενος ο οποίος προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή αυτών δεν απέδωσε ή απέδωσε ανακριβώς τους άνω φόρους, τέλη ή εισφορές ή συμψήφισε ή εξαπατώντας τη φορολογική αρχή με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθών ή την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων, έλαβε επιστροφή Φ.Π.Α., τιμωρούμενος: α) με φυλάκιση εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση έως το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ, β) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση από το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ μέχρι το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και γ) με κάθειρξη μέχρι δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα εβδομήντα πέντε χιλιάδες (75.000) ευρώ". Ακολούθως, η ίδια ως άνω διάταξη του άρθρου 18 παρ. 1 του Ν. 2523/1997, τροποποιήθηκε με το άρθρο 2 περ. δ και ε του Ν. 3943/2011, ως εξής: "1. Όποιος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει αυτούς, καθώς και όποιος παραπλανά τη φορολογική αρχή με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και λαμβάνει επιστροφή, καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές, τιμωρείται: α) με φυλάκιση, εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση έως το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ, β) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση από το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ μέχρι το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και γ) με κάθειρξη εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα εβδομήντα πέντε χιλιάδες (75.000) ευρώ". Ήδη, με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015 (Φ.Ε.Κ. Α 129/17-10-2015), η ισχύς του οποίου άρχισε από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως στις 17-10-2015, οι ως άνω διατάξεις του άρθρου 18 παρ. 1 του Ν. 2523/1997 αντικαταστάθηκαν με τις σχετικές ρυθμίσεις του άρθρου 66, που προστέθηκε στο Ν. 4174/2013 "Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας κ.λπ.", με το οποίο προβλέπονται τα εξής: "1. Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση: α)...., β) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών, του φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς, καθώς και όποιος παραπλανά τη Φορολογική Διοίκηση με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς ή λαμβάνει επιστροφή, καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές, γ).... 2..... 3. Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών: α).... ή β) αν το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος: αα) τις πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας ή ββ) τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση. 4. Επιβάλλεται κάθειρξη αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της προηγούμενης παραγράφου υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας, ή τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς". Επίσης, με το άρθρο 71 παρ. 1 του Ν. 4174/2013, που ομοίως προστέθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, "τα άρθρα 17, 18, 19, 20 και 21 του Ν. 2523/1997, όπως ισχύουν, καταργούνται. Όπου στην κείμενη νομοθεσία γίνεται παραπομπή στις ρυθμίσεις του Ν. 2523/1997 (άρθρα 17 έως 21), εννοούνται στο εξής οι αντίστοιχες ρυθμίσεις των διατάξεων του παρόντος Κεφαλαίου (άρθρα 66-70)". Από τις ανωτέρω νέες διατάξεις, που καλύπτουν τις σοβαρές περιπτώσεις φοροδιαφυγής και εξορθολογίζουν το υφιστάμενο νομικό πλαίσιο με τον επαναπροσδιορισμό των προϋποθέσεων στοιχειοθέτησης των σχετικών εγκλημάτων, προκύπτει, σε σχέση με το αδίκημα της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης στο Δημόσιο του Φ.Π.Α., ότι ο υπαίτιος αυτού τιμωρείται σε βαθμό πλημμελήματος, με φυλάκιση τουλάχιστον δύο ετών, αν το προς απόδοση ποσό Φ.Π.Α. υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ και σε βαθμό κακουργήματος, με κάθειρξη, αν το προς απόδοση ποσό Φ.Π.Α. υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, όταν δε το προς απόδοση ποσό Φ.Π.Α. δεν υπερβαίνει τις 50.000 ευρώ ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, αλλά είναι μικρότερο αυτού, δεν υφίσταται αξιόποινη πράξη. Οι προπαρατεθείσες νέες διατάξεις είναι επιεικέστερες, όταν τα οφειλόμενα ποσά Φ.Π.Α. είναι μικρότερα των 50.000 ευρώ ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, οπότε με τις νέες διατάξεις δεν στοιχειοθετείται αξιόποινη πράξη και όταν τα οφειλόμενα ποσά Φ.Π.Α. είναι μεγαλύτερα από 75.000 ευρώ και μικρότερα από 100.000 ευρώ ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, οπότε με τις νέες διατάξεις τιμωρούνται επιεικέστερα, ως πλημμέλημα, με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών και όχι ως κακούργημα με κάθειρξη. Αντίθετα, όταν τα οφειλόμενα ποσά Φ.Π.Α. είναι μεγαλύτερα από 50.000 ευρώ και μικρότερα από 75.000 ευρώ ή όταν αυτά είναι μεγαλύτερα από 100.000 ευρώ ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, οι προπαραταθείσες νέες διατάξεις του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, που προστέθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015 (Φ.Ε.Κ. Α 129/17-10-2015), είναι δυσμενέστερες των προηγούμενων (παλαιών) του άρθρου 18 παρ. 1α και β του Ν. 2523/1997, όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή του από τη διάταξη του άρθρου 16 παρ. 1 του Ν. 3888/2010, οι οποίες (μετά την τροποποίησή τους με το άρθρ.2 του Ν.3943/2011) αντικαταστάθηκαν από τις σχετικές ρυθμίσεις του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 και καταργήθηκαν από το άρθρο 71 παρ. 1 του ίδιου νόμου με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015 από 17 Οκτωβρίου 2015, οπότε άρχισε να ισχύει ο τελευταίος νόμος, αφού για την κακουργηματική φοροδιαφυγή Φ.Π.Α., που ενδιαφέρει εν προκειμένω, προβλεπόταν τότε ποινή κάθειρξης μέχρι 10 έτη, δηλαδή κάθειρξη από 5 έως 10 έτη, ενώ τώρα προβλέπεται ποινή κάθειρξης, δηλαδή κάθειρξη από 5 έως 20 έτη. Κατά συνέπεια, επί φοροδιαφυγής Φ.Π.Α., εφόσον η πράξη τελέσθηκε πριν από τις 31-3-2011 που άρχισε να ισχύει ο Ν. 3943/2011 και τα οφειλόμενα ποσά Φ.Π.Α. υπερβαίνουν τις 75.000 ευρώ ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, ακόμη και αν αυτά είναι μεγαλύτερα από 100.000 ευρώ, δεν τίθεται θέμα εφαρμογής των ως άνω νέων διατάξεων του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, αλλ' εφαρμόζονται, σύμφωνα με το άρθρου 2 παρ. 1 του ΠΚ, ως επιεικέστερες, οι παλαιές διατάξεις του άρθρου 18 παρ. 1α και β του Ν. 2523/1997, όπως ίσχυε μετά την αντικατάσταση του από τη διάταξη του άρθρου 16 παρ. 1 του Ν. 3888/2010. Περαιτέρω, από τις διατάξεις των άρθρων 17 παρ. 1 και 2, 18 παρ. 1 και 20 παρ. 1 περ. β, 5 και 6 του Ν. 2523/1997, αλλά και από τις ισχύουσες διατάξεις του άρθρου 67 παρ. 1 περ. γ' και 4 του Ν. 4174/2013, το οποίο αναριθμήθηκε σε άρθρο 73 με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, προκύπτει ότι ποινικά υπαίτιοι, ως αυτουργοί των εγκλημάτων φοροδιαφυγής, της μη υποβολής ή της υποβολής ανακριβούς δήλωσης εισοδήματος (άρθρο 17) και της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης Φ.Π.Α. και άλλων παρακρατούμενων φόρων, τελών ή εισφορών (άρθρο 18), για τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα με τη μορφή της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης (Ε.Π.Ε.), είναι οι διαχειριστές τους και, όταν αυτοί λείπουν ή απουσιάζουν, (είναι) καθένας από τους εταίρους της Ε.Π.Ε., εφόσον είχαν τη διαχειριστική ή εταιρική ιδιότητα κατά το χρόνο τέλεσης του εγκλήματος και εφόσον γνώριζαν ή γίνεται φανερό, από την ιδιότητά τους και από τις συγκεκριμένες περιστάσεις, ότι γνώριζαν για τις ενέργειες ή τις παραλείψεις, με τις οποίες πραγματώθηκαν οι όροι του σχετικού εγκλήματος. Ως ποινικά υπαίτιος διαχειριστής νοείται αυτός που έχει διοριστεί διαχειριστής εξαρχής με την εταιρική σύμβαση ή μεταγενέστερα με απόφαση της γενικής συνέλευσης, κατά τα άρθρα 13 και 14 παρ. 2 περ. β' του Ν. 3190/1955, καθώς και εκείνος που ασκεί στην πράξη (εν τοις πράγμασι) εξουσία διαχειριστή στις υποθέσεις της συγκεκριμένης Ε.Π.Ε. (de facto διαχείριση), είτε ενεργεί ως μόνος διαχειριστής, είτε παράλληλα με τον διορισμένο διαχειριστή. Περαιτέρω, η καταδικαστική απόφαση έχει την απαιτούμενη, από τα άρθρα 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 του ΚΠοινΔ, ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, η έλλειψη της οποίας στοιχειοθετεί λόγο αναίρεσης από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ' του ΚΠοινΔ, όταν αναφέρονται σ' αυτή, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις, τα πραγματικά περιστατικά που προέκυψαν από την αποδεικτική διαδικασία, στα οποία στηρίχθηκε η κρίση του δικαστηρίου για τη συνδρομή των αντικειμενικών και υποκειμενικών στοιχείων του εγκλήματος, οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι νομικές σκέψεις υπαγωγής των περιστατικών αυτών στην ουσιαστική ποινική διάταξη που εφαρμόστηκε. Στην καταδικαστική απόφαση για μη απόδοση Φ.Π.Α. από Ε.Π.Ε. πρέπει να αναφέρεται, αν ο καταδικασθείς κατηγορούμενος ήταν διαχειριστής της Ε.Π.Ε. ή αν ασκούσε εν τοις πράγμασι καθήκοντα διαχειριστή αυτής. Για την ύπαρξη ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας, είναι παραδεκτή η αλληλοσυμπλήρωση του αιτιολογικού με το διατακτικό της απόφασης, που αποτελούν ενιαίο σύνολο. Ακόμη, ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία υπάρχει και στην περίπτωση που το σκεπτικό της απόφασης εξαντλείται σε επανάληψη του διατακτικού της, το οποίο, όμως, εκτός από τα τυπικά στοιχεία του κατηγορητηρίου, περιέχει και πραγματικά περιστατικά, τόσο αναλυτικά και με τόση πληρότητα, ώστε να είναι περιττή η διαφοροποίηση της διατύπωσης του σκεπτικού της. Η ύπαρξη του δόλου δεν απαιτεί, καταρχήν, ιδιαίτερη αιτιολόγηση, επειδή αυτή ενυπάρχει στη θέληση παραγωγής των πραγματικών περιστατικών που συγκροτούν την αντικειμενική υπόσταση του εγκλήματος και εκδηλώνεται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση με την πραγμάτωση των περιστατικών αυτών, εκτός αν ο νόμος αξιώνει για το αξιόποινο της πράξης πρόσθετα στοιχεία, όπως είναι η τέλεση αυτής εν γνώσει ορισμένου περιστατικού (άμεσος δόλος) ή ο σκοπός επέλευσης συγκεκριμένου πρόσθετου αποτελέσματος (έγκλημα με υπερχειλή υποκειμενική υπόσταση). Σε σχέση με τα αποδεικτικά μέσα, που λήφθηκαν υπόψη από το δικαστήριο προκειμένου να μορφώσει την καταδικαστική του κρίση, όπως επιβάλλουν οι διατάξεις των άρθρων 177 παρ. 1 και 178 του ΚΠοινΔ, για την πληρότητα της αιτιολογίας αρκεί ο κατ' είδος προσδιορισμός τους (μάρτυρες, έγγραφα κλπ), χωρίς να απαιτείται ειδικότερη αναφορά ή αναλυτική παράθεσή τους και μνεία του τί προέκυψε από το καθένα χωριστά. Πρέπει, όμως, να προκύπτει με βεβαιότητα, ότι το δικαστήριο τα έλαβε υπόψη και τα συνεκτίμησε όλα και όχι μόνο ορισμένα από αυτά κατ' επιλογή, ενώ δεν είναι απαραίτητη η αξιολογική συσχέτιση και σύγκριση των διαφόρων αποδεικτικών μέσων και των μαρτυρικών καταθέσεων μεταξύ τους και δεν απαιτείται να προσδιορίζεται ποιό βάρυνε περισσότερο για το σχηματισμό της δικανικής κρίσης ούτε χρειάζεται να διευκρινίζεται από ποιό ή ποιά αποδεικτικά μέσα αποδείχθηκε η κάθε παραδοχή. Τέλος, κατά το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε' του ΚΠοινΔ, λόγο αναίρεσης της απόφασης αποτελεί και η εσφαλμένη ερμηνεία ή εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διάταξης. Εσφαλμένη ερμηνεία τέτοιας διάταξης υπάρχει, όταν το δικαστήριο αποδίδει σ' αυτήν διαφορετική έννοια από εκείνη που πραγματικά έχει, εσφαλμένη δε εφαρμογή συντρέχει, όταν το δικαστήριο, χωρίς να παρερμηνεύσει το νόμο, δεν υπήγαγε σωστά τα πραγματικά περιστατικά, που δέχθηκε ότι προέκυψαν από την αποδεικτική διαδικασία, στη διάταξη που εφάρμοσε. Περίπτωση εσφαλμένης εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης υπάρχει και όταν η διάταξη αυτή παραβιάζεται εκ πλαγίου, πράγμα που συμβαίνει, όταν στο πόρισμα της απόφασης, που περιλαμβάνεται στο συνδυασμό του διατακτικού με το σκεπτικό αυτής και ανάγεται στα στοιχεία και στην ταυτότητα του οικείου εγκλήματος, έχουν εμφιλοχωρήσει ασάφειες, αντιφάσεις ή λογικά κενά, με αποτέλεσμα να καθίσταται ανέφικτος ο έλεγχος της ορθής ή μη εφαρμογής του νόμου, οπότε η απόφαση δεν έχει νόμιμη βάση. Στην προκείμενη περίπτωση, όπως προκύπτει από το σκεπτικό της προσβαλλόμενης υπ' αριθμ. 1065/2018 απόφασης, το Τριμελές Εφετείο (Κακουργημάτων) Αθηνών, που την εξέδωσε δικάζοντας σε δεύτερο βαθμό, μετά από συνεκτίμηση όλων των αποδεικτικών μέσων, τα οποία προσδιορίζονται κατ' είδος (πρακτικά πρωτοβάθμιας δίκης και έγγραφα που αναγνώσθηκαν) σ' αυτή, δέχθηκε ανελέγκτως, ότι αποδείχθηκαν τα ακόλουθα, επί λέξει, περιστατικά: "Ο κατηγορούμενος το έτος 2004 ήταν νόμιμος εκπρόσωπος και διαχειριστής της εδρευούσης επί της οδού ... των … εταιρείας περιορισμένης ευθύνης (Ε.Π.Ε.) με την επωνυμία "... ΕΠΕ" και με αντικείμενο εργασιών την κατασκευή υποδημάτων. Κατά τη διαχειριστική περίοδο από την 1η Ιανουαρίου 2004 έως την 31η Δεκεμβρίου 2004 ο κατηγορούμενος προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του αντίστοιχου φόρου που υπείχε η ως άνω εκπροσωπούμενη από αυτόν εταιρεία, με πρόθεση υπέβαλε ανακριβείς δηλώσεις ΦΠΑ και έτσι δεν απέδωσε στο Δημόσιο φόρο προστιθέμενης αξίας διακοσίων τριάντα χιλιάδων πεντακοσίων εξήντα επτά ευρώ και δύο λεπτών (230.567,02) € όπως τo ποσό αυτό προσδιορίστηκε με εξωλογιστικό προσδιορισμό καθόσον δεν προσκόμισε ο κατηγορούμενος αν και προσκλήθηκε σχετικά και δεν επέδειξε κατά τον διενεργηθέντα νόμιμα δυνάμει εντολής φορολογικό έλεγχο, όπως είχε υποχρέωση, κανένα από τα βιβλία και στοιχεία της εταιρείας που της ζητήθηκε. Αποτέλεσμα των ανωτέρω ενεργειών ήταν να μην είναι δυνατός ο έλεγχος για την ανωτέρω διαχειριστική χρήση (βλ. την αναγνωσθείσα από 29-6-2010 έκθεση τακτικού ελέγχου του Π.Ε.Κ. …) και ο προσδιορισμός του οφειλομένου φόρου προστιθέμενης αξίας έγινε με εξωλογιστικό προσδιορισμό ο οποίος, δεν αποτελεί "κύρωση" αλλά νόμιμο τρόπο προσδιορισμού όταν είναι αδύνατος ο έλεγχος των φορολογικών βιβλίων, διότι αυτά δεν προσκομίζοντα. Για την πιο πάνω οφειλή συνετάγη από το Περιφερειακό Ελεγκτικό Κέντρο … η από 29-6-2010 έκθεση τακτικού ελέγχου ΦΠΑ και εξεδόθη η αριθ. ...22/2-7-2010 πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ, η οποία προσδιόρισε το ως άνω προς απόδοση χρεωστικό υπόλοιπο μετά των νομίμων προσαυξήσεων, η φορολογική δε αυτή εγγραφή οριστικοποιήθηκε - λόγω παρελεύσεως απράκτου της προθεσμίας προς άσκηση προσφυγής ή για κατάθεση αιτήματος προς διοικητική επίλυση της διαφοράς - την 20η Οκτωβρίου 2010, ημερομηνία που αποτελεί αφετηρία του χρόνου παραγραφής του εγκλήματος.". Ακολούθως, το Δικαστήριο της ουσίας, αφού δέχθηκε ότι "η ως άνω ημερομηνία αποτελεί την αφετηρία του χρόνου παραγραφής σύμφωνα με την παράγραφο 10 του άρθρου 21 του ν. 2523/1997, κατά την οποία η παραγραφή αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε και σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, λόγω παρόδου της προθεσμίας προς άσκησή της, όσο και από την ήδη ισχύουσα κατά το άρθρο 68 του ν.4174/2013 που προστέθηκε με το άρθρο 8 του ν.4337/2015, η οποία είναι ταυτόσημη με την κατά τα άνω αρχική ρύθμιση", απέρριψε την ένσταση παραγραφής που πρόβαλε ο κατηγορούμενος με σχετικό αυτοτελή ισχυρισμό του, ότι δηλαδή η αξίωση του Δημοσίου αναφορικά με την άνω διαχειριστική περίοδο του έτους 2004 έχει υποπέσει σε παραγραφή, καθώς και τον ισχυρισμό του περί αδυναμίας καταβολής στο Δημόσιο της παραπάνω οφειλής, λόγω πτώχευσης της εταιρίας με την 153/2007 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών, δημοσιευθείσα την 6-2-2007, με την οποία ορίστηκε ως χρόνος παύσης των πληρωμών η 6-2-2005, με το σκεπτικό ότι ο ισχυρισμός αυτός "ο οποίος είναι αρνητικός της κατηγορίας και ειδικότερα συνιστά άρνηση της υποκειμενικής υπόστασης του εγκλήματος και όχι αυτοτελή ισχυρισμό, δεν αναιρεί υποκειμενικώς την πράξη αφού η ανακριβής δήλωση ΦΠΑ του κατηγορουμένου αφορούσε το έτος 2004 και η πτώχευση κηρύχθηκε σε μεταγενέστερο χρόνο". Στη συνέχεια, κήρυξε τον αναιρεσείοντα κατηγορούμενο ένοχο, για την πράξη της φοροδιαφυγής με τη μη απόδοση στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), το ποσό του οποίου υπερβαίνει σε ετήσια βάση τις 100.000 ευρώ, με το ελαφρυντικό των μη ταπεινών αιτίων (άρθρο 84 παρ.2 β' ΠΚ), δεχόμενο ότι ο κατηγορούμενος ωθήθηκε στην πράξη του από μη ταπεινά αίτια και από τα οικονομικά προβλήματα που αντιμετώπισε (από μεγάλη ένδεια). Συγκεκριμένα, κήρυξε αυτόν ένοχο για το ότι: "Στην …. κατά το χρονικό διάστημα της διαχειριστικής περιόδου από την 1η Ιανουαρίου 2004 έως την 31η Δεκεμβρίου 2004 εκ προθέσεως τέλεσε το αδίκημα της φοροδιαφυγής με την ανακριβή απόδοση στο Δημόσιο του αναλογούντος φόρου προστιθέμενης αξίας που υποχρεούτο να αποδώσει, το δε μη αποδοθέν ποσό υπερβαίνει σε ετήσια βάση το ποσό των εκατό χιλιάδων (100.000) €. Ειδικότερα, όντας νόμιμος εκπρόσωπος και διαχειριστής της εδρευούσης επί της οδού ... των …ν εταιρείας περιορισμένης ευθύνης (Ε.Π.Ε.) με την επωνυμία "... Ε
ΙΙΕ" και με αντικείμενο εργασιών την κατασκευή υποδημάτων κατά τη διαχειριστική περίοδο από την 1η Ιανουαρίου 2004 έως την 31η Δεκεμβρίου 2004, με την υποβολή ανακριβών δηλώσεων φόρου προστιθεμένης αξίας κατόρθωσε να αποφύγει την πληρωμή στο Δημόσιο τέτοιου φόρου, οφειλομένου από την πιο πάνω εταιρεία και ειδικότερα με τον ανωτέρω τρόπο δεν απέδωσε εκ προθέσεως στο δημόσιο το ποσό των διακοσίων τριάντα χιλιάδων πεντακοσίων εξήντα επτά ευρώ και δύο λεπτών (230.567,02) €. Για την πιο πάνω οφειλή συνετάγη από το Περιφερειακό Ελεγκτικό Κέντρο …. η από 29.6.2010 έκθεση τακτικού ελέγχου ΦΠΑ και εξεδόθη η αριθ. ...22/2-7-2010 πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ, η οποία προσδιόρισε το ως άνω προς απόδοση χρεωστικό υπόλοιπο μετά των νομίμων προσαυξήσεων, η φορολογική δε αυτή εγγραφή οριστικοποιήθηκε - λόγω παρελεύσεως απράκτου της προθεσμίας προς άσκηση προσφυγής ή για κατάθεση αιτήματος προς διοικητική επίλυση της διαφοράς - την 20η Οκτωβρίου 2010, ημερομηνία που αποτελεί αφετηρία του χρόνου παραγραφής του εγκλήματος." Επέβαλε δε στον αναιρεσείοντα ποινή φυλάκισης τριών (3) ετών, η εκτέλεση της οποίας ανεστάλη επί τριετία. Με αυτές τις παραδοχές, οι οποίες διαλαμβάνονται στο σκεπτικό, σε συνδυασμό με όσα αναφέρονται στο διατακτικό της προσβαλλόμενης απόφασης, που παραδεκτά αλληλοσυμπληρώνονται, το Δικαστήριο της ουσίας διέλαβε στην απόφαση αυτή την κατά τις διατάξεις των άρθρων 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 ΚΠοινΔ απαιτούμενη ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, αφού παραθέτει με σαφήνεια, πληρότητα, χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά, και κατά τρόπο επιτρέποντα τον αναιρετικό έλεγχο, τα πραγματικά περιστατικά, τα οποία αποδείχθηκαν από την ακροαματική διαδικασία και συγκροτούν την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση της αξιόποινης πράξης της φοροδιαφυγής (με τη μη απόδοση στο Δημόσιο ΦΠΑ ποσού υπερβαίνοντος τις 100.000 ευρώ), για την οποία καταδικάσθηκε ο αναιρεσείων, τα αποδεικτικά μέσα, από τα οποία συνήγαγε τα περιστατικά αυτά, καθώς και τους νομικούς συλλογισμούς, με βάση τους οποίους έκανε την υπαγωγή τους στις προαναφερθείσες ουσιαστικές ποινικές διατάξεις των άρθρων 26 παρ. 1, 27 του ΠΚ και άρθρ. 18 παρ. 1 εδ. β' και 21 του Ν. 2523/1997, όπως η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 18 παρ. 1 β' Ν. 2523/1997 ίσχυε, κατά το χρόνο τέλεσης της πράξης, μετά τις τροποποιήσεις που επήλθαν με το άρθρο 16 παρ. 1 του Ν 3838/2010 και στη συνέχεια με το άρθρο 2 παρ. 2 ε' του Ν 3943/2011 και πριν την αντικ. του εδ. β' με το εδ. γ', όπως αντικ. με άρθρ. 66, 68 του 4174/2013, τις οποίες ορθά ερμήνευσε και εφάρμοσε και δεν τις παραβίασε ούτε ευθέως ούτε εκ πλαγίου με αντιφατικές παραδοχές ή αιτιολογίες, οπότε δεν στέρησε την απόφαση από νόμιμη βάση. Ειδικότερα, αναφέρεται στο σκεπτικό της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι ο κατηγορούμενος, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, είχε την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου και διαχειριστή της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης (Ε.Π.Ε.) με την επωνυμία "... ΕΠΕ", η οποία υποχρεούταν στην υποβολή δηλώσεων ΦΠΑ και στη συνέχεια στην απόδοση αυτού στο Δημόσιο και ότι, προκειμένου να αποφύγει την απόδοσή του, με πρόθεση υπέβαλλε ανακριβείς δηλώσεις ΦΠΑ για τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2004 έως 31-12-2004 και δεν απέδωσε με τον τρόπο αυτό στο Δημόσιο φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), συνολικού ποσού 230.567,02 ευρώ. Η προσήκουσα αιτιολογία υπάρχει και ως προς τον απαιτούμενο, για την πλήρωση της υποκειμενικής υπόστασης του ανωτέρω αδικήματος, υπερχειλή δόλο, με την παραδοχή του Δικαστηρίου της ουσίας, τόσο στο σκεπτικό όσο και στο διατακτικό της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι τα ανωτέρω έπραξε ο αναιρεσείων-κατηγορούμενος με πρόθεση και με σκοπό να αποφύγει την πληρωμή στο Δημόσιο ΦΠΑ, οφειλόμενου από την εταιρία που εκπροσωπούσε. Η αιτίαση του αναιρεσείοντος ότι το Δικαστήριο της ουσίας, με το να απορρίψει, με την πιο πάνω αιτιολογία, τον ισχυρισμό του, ότι η πράξη που του αποδίδεται δεν οφείλεται σε δόλια αυτού προαίρεση, αλλά στην κήρυξη της ως άνω εταιρίας περιορισμένης ευθύνης σε κατάσταση πτώχευσης, με την υπ` αριθ. 153/2007 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών που δημοσιεύθηκε στις 6-2-2007, ορίζοντας ως χρόνο παύσης των πληρωμών της την 6-2-2005, δηλαδή πριν από την έκδοση της ...22/2-7-2010 πράξης προσδιορισμού του προς απόδοση ΦΠΑ, δεν διέλαβε στην απόφασή του την απαιτούμενη ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, είναι αβάσιμη. Και τούτο, διότι ο ισχυρισμός αυτός, περί μη δυνατότητας πληρωμής του οφειλόμενου προς το Δημόσιο ΦΠΑ, λόγω πτώχευσης της εκπροσωπούμενης από τον αναιρεσείοντα εταιρίας, δεν συνιστά αυτοτελή ισχυρισμό, αλλά απλό αρνητικό της κατηγορίας ισχυρισμό, ως προς τη συνδρομή του αναγκαίου για τη στοιχειοθέτηση της πράξης υποκειμενικού στοιχείου, αφού ενεργεί ως στοιχείο αναιρετικό του δόλου και, συνεπώς, δεν απαιτείται ιδιαίτερη αιτιολογία, καθόσον ο δόλος εξυπακούεται ότι ενυπάρχει στην θέληση παραγωγής των πραγματικών περιστατικών που απαρτίζουν την έννοια της πράξης αυτής. Το Δικαστήριο, ωστόσο, αν και δεν όφειλε να απαντήσει επ' αυτού, απέρριψε τον ισχυρισμό, δεχόμενο ότι η κατά την 6-2-2007 κήρυξη της πτώχευσης δεν αναιρεί το δόλο του αναιρεσείοντος ούτε αίρει τον άδικο χαρακτήρα της πράξης, η οποία τελέστηκε κατά το χρονικό διάστημα της διαχειριστικής περιόδου από 1-1-2004 έως 31-12-2004, εντός του οποίου συντελέστηκε η προαναφερόμενη παράβαση του αναιρεσείοντος, της μη απόδοσης στο Δημόσιο του αναλογούντος ΦΠΑ που όφειλε να αποδώσει ως εκπρόσωπος της ως άνω εταιρίας, δηλαδή, σε χρόνο προγενέστερο κατά πολύ της πτώχευσης, ασχέτως αν η πράξη προσδιορισμού του προς απόδοση ΦΠΑ εκδόθηκε μεταγενέστερα αυτής. Περαιτέρω, ουδεμία ασάφεια υφίσταται στο σκεπτικό ούτε στο διατακτικό της προσβαλλόμενης απόφασης, αναφορικά με τον χρόνο τέλεσης του ως άνω εγκλήματος, αφού ο χρόνος τέλεσης της πράξης, με βάση τις παραδοχές της προσβαλλομένης ήταν η διαχειριστική περίοδος από 1-1-2004 έως 31-12-2004, όταν ο κατηγορούμενος με πρόθεση υπέβαλε ανακριβείς δηλώσεις ΦΠΑ, μη αποδίδοντας με τον τρόπο αυτό στο Δημόσιο φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) ποσού 230.567,02 ευρώ, όπως το ποσό αυτό προσδιορίστηκε με εξωλογιστικό προσδιορισμό, εφόσον δεν προσκόμισε ο κατηγορούμενος, αν και προσκλήθηκε σχετικά, κατά το διενεργηθέντα νόμιμα, δυνάμει εντολής, φορολογικό έλεγχο, κανένα από τα βιβλία και τα στοιχεία της εταιρίας που του ζητήθηκε. Ενόψει αυτών, οι υποστηρίζοντες τα αντίθετα, από το άρθρο 510 παρ.1 στοιχ. Δ' και Ε' του ΚΠοινΔ, λόγοι αναίρεσης της κρινόμενης αίτησης, με τους οποίους πλήττεται η προσβαλλόμενη απόφαση για έλλειψη ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας και για εκ πλαγίου εσφαλμένη εφαρμογή των ανωτέρω ουσιαστικών ποινικών διατάξεων με αντιφατικές και ασαφείς παραδοχές, που στερούν την προσβαλλόμενη απόφαση νόμιμης βάσης, κατά τις ειδικότερες ως άνω αιτιάσεις, είναι αβάσιμοι. Κατ' ακολουθία των ανωτέρω και, αφού δεν υπάρχει άλλος παραδεκτός αναιρετικός λόγος προς έρευνα, πρέπει η κρινόμενη αίτηση αναίρεσης να απορριφθεί στο σύνολό της και να επιβληθούν στον αναιρεσείοντα τα δικαστικά έξοδα της ποινικής διαδικασίας (άρθρο 583 παρ. 1 ΚΠοινΔ), σύμφωνα με τα οριζόμενα στο διατακτικό.
ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ
Απορρίπτει την από 3-5-2018 δήλωση - αίτηση (που επιδόθηκε αυθημερόν στην Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου) του Κ. Σ. του Δ., κατοίκου ..., για αναίρεση της υπ' αριθ. 1065/2018 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου (Κακουργημάτων) Αθηνών. Και
Επιβάλλει στον αναιρεσείοντα τα δικαστικά έξοδα, που ανέρχονται στο ποσό των διακοσίων πενήντα (250) ευρώ.
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 23 Ιανουαρίου 2019.
Η ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
Δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του στις 6 Μαρτίου 2019.
Η ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ